【件名】

「居住用賃貸建物」に関する資産に係る控除対象外消費税額等について

【質問】

　７月決算のＡ社は、従前より税抜経理方式を採用しているところ、令和４年７月期（課税期間）の課税売上割合は約９０パーセント、課税売上高は７億円程度になる見込みです。
　Ａ社は、令和４年３月に、５階建の新築賃貸用建物（以下「本件建物」といいます。）を２億５，０００万円（別途消費税等２，５００万円）で取得し、１階部分はＡ社の事務所として使用するとともに、２階以上は居住用賃貸住宅として一括借上げ方式により賃貸しています。
　居住用賃貸建物に係る消費税等は「消費税の仕入税額控除」ができないため、階数による面積按分が合理的だとしますと、消費税総額２，５００万円のうち４／５の２，０００万円は「資産に係る控除対象外消費税額等」と算出されます（これを以下「本件控除対象外消費税等」といいます。）。
　しかし、条文解釈上、「居住用賃貸建物」に係る控除対象外消費税額等は、「資産に係る控除対象外消費税額等」に該当しないようにも思われます。「本件控除対象外消費税等」については、法人税法上どのように処理すればよいでしょうか。

【回答】

１　法令について
（１）住宅（人の居住の用に供する家屋又は家屋のうち人の居住の用に供する部分をいう。）の貸付け（当該貸付けに係る契約において人の居住の用に供することが明らかにされている場合に限るものとし、一時的に使用させる場合その他の政令で定める場合を除きます。）（消法別表１十三）は、消費税を課さない（消法６〔１〕）こととされています。
　　そして、事業者が令和２年１０月１日以後に国内において行う、上記の住宅の貸付けの用に供しないことが明らかな建物（その附属設備を含みます。）以外の建物（高額特定資産又は調整対象自己建設高額資産（１，０００万円以上）に該当するものに限ります。）、つまり、「居住用賃貸建物」に係る課税仕入れ等の税額については、仕入税額控除の規定（消法３０〔１〕）を適用しない（仕入税額控除ができない）こととされています（消法３０〔１０〕）。
　　ただし、この規定の適用を受けた居住用賃貸建物について、その仕入れ等の日から一定期間内に課税賃貸用（非課税とされる住宅の貸付け以外の貸付けの用）に供した場合や一定期間内に他の者に譲渡した場合には、仕入れに係る消費税額を調整することとされています（消法３５の２）。
（２）ところで、消費税法上の課税仕入れ等の税額として課税標準から控除できるのは、課税売上割合に見合う金額に限られることなどのため、法人が「税抜経理方式」を採っている場合で、課税売上高５億円超の場合のとき、又はその課税期間における課税売上割合が９５パーセント未満のときは、仮払消費税等の一部が仕入税額控除の対象になりません（消法３０〔２〕）。
　　「資産に係る控除対象外消費税額等」とはこうした部分の金額のことで、内国法人がその課税期間につき消費税法第３０条第１項の規定の適用を受ける場合で、税抜経理方式を適用したときにおける課税仕入れ等の税額とこの税額に係る地方消費税の額に相当する金額の合計額のうち、同項の規定による控除をすることができない金額とこの金額に係る地方消費税の額に相当する金額の合計額でそれぞれの「資産に係るもの」と定義されています（法令１３９の４〔５〕）。
（３）この「資産に係る控除対象外消費税額等」については、法人税法上、課税売上割合に応じて次のように処理することとされています（法令１３９の４〔１〕〔２〕）。
ア　課税売上割合が８０パーセント以上の場合
　　　すべての「資産に係る控除対象外消費税額等」について、法人がその事業年度において「損金経理」をしたときは、損金の額に算入されることになります。
イ　課税売上割合が８０パーセント未満の場合
　イ）棚卸資産に係るもの、ロ）特定課税仕入れに係るもの、ハ）一の資産に係る控除対象外消費税額等が２０万円未満であるものについては、法人がその事業年度において「損金経理」をしたときは損金の額に算入されることになります。
　（《１》）上記ア・イの「資産に係る控除対象外消費税額等」のうち「損金経理」を行わなかった金額と、（《２》）ア・イ以外の「資産に係る控除対象外消費税額等」の合計額については、これを「繰延消費税額等」として資産に計上し、「損金経理」により５年間で均等償却していくことになります（法令１３９の４〔３〕〔４〕）。
　　具体的には、次の算式により各事業年度の損金の額に算入できる金額を算出することになりますが、初年度については、事業年度の期央に生じたものとみなして次の算式の１／２の金額が損金算入限度額となります。
　〔算式〕損金算入限度額＝繰延消費税額等×（当期の月数÷６０）
２　ご質問について
（１）まず、「居住用賃貸建物」に係る仕入税額控除の不適用規定（消法３０〔１０〕）に係る控除対象外消費税額等の場合、初めから仕入税額控除の規定を「適用しない」とされていますから、条文解釈上、そもそも「消費税法第３０条第１項の規定の適用を受ける場合」に当たらないのではないかとの疑義が生じます。
　　しかし、法人税に係る国税庁の質疑応答事例「居住用賃貸建物に係る控除対象外消費税額等について」において、「税抜経理方式を適用する貴社が、消費税の申告に当たり消費税法第３０条第１項の規定に基づき仕入税額控除の計算を行う場合において、同項の規定による控除することができない仮払消費税等の額は、控除対象外消費税額等に該当することになります」とした上で、「貴社が取得した居住用賃貸建物に係る仮払消費税等の額は、資産に係る控除対象外消費税額等として、法人税法施行令第１３９条の４（（資産に係る控除対象外消費税額等の損金算入））第１項から第４項までの規定により、Ｘ１年３月期以降の事業年度において、貴社が損金経理した金額のうち一定の金額を損金の額に算入することができます」との判断を示しています。
　　また、このような判断は、通達（消費税法等の施行に伴う法人税の取扱いについて）の改正（令和３年２月９日付課法２―６）においても、留意的に明確化されています（同通達の１４の３（１））。
（２）そうであれば、「居住用賃貸建物」に係る控除対象外消費税額等たる「本件控除対象外消費税等」も、「資産に係る控除対象外消費税額等」に該当すると解して問題ないと考えられます。
　　その上で、Ａ社の令和４年７月期の課税売上割合は約９０パーセントとのことですから、「課税売上割合が８０パーセント以上の場合」に区分されることになります。
　　したがって、「本件控除対象外消費税等」は、すべての「資産に係る控除対象外消費税額等」についてその事業年度において「損金経理」をしたときは、全額損金の額に算入される（つまり、５年間で均等償却が不要）と考えられます。