【解説】

（１）規定の文理上の視点から
　相続財産の譲渡に係る譲渡所得の計算上、概算取得費控除の特例と相続税額の取得費加算の特例を併用することが、特例の濫用として排除されるべきことであるかどうかという点については、規定の文理上の視点からすれば、次のようにいうことができます。
　相続財産の譲渡所得に係る相続税額の取得費加算の特例を規定した措置法第３９条第１項は、「当該相続税額に係る課税価格の計算の基礎に算入された資産を譲渡した場合における所得税法第３３条第３項の規定の適用については、同項に規定する取得費は、当該取得費に相当する金額に当該相続税額のうち政令（措令２５の１６）で定める金額を加算した金額とする」と規定しています。
　この場合「所得税法第３３条第３項に規定する取得費」とは、本来の取得費（譲渡資産の取得に要した金額並びに設備費及び改良費の合計額。所法３８〔１〕）を指すのですが、譲渡資産が昭和２７年１２月３１日以前から所有する土地建物等（運用上は、昭和２８年１月１日以後に取得した土地建物等で長期所有のものを含む）である場合には、所得税法第３８条の別段の規定である措置法第３１条の４に規定する概算取得費を指すことになります。
　そのため、譲渡した相続財産（土地建物等）が昭和２７年１２月３１日以前に取得したものであるときは、法の定めるところにより概算取得費相当額に課税された相続税額の一部を加算した額を「取得費」とみなして控除すべきことになります（措法３９〔１〕）
　なお、この場合の概算取得費相当額に課税された相続税額の一部の加算は、法の定めに従ってする計算ですから、特例の濫用などといった問題が生じる余地はありません。
（２）概算取得費控除制度の意義
イ　土地建物その他の資産の譲渡による譲渡所得の金額とは、一般的には、譲渡収入金額から譲渡資産の取得費及び譲渡費用の額を控除した残額をいいます（所法３３〔２〕）。この場合、「取得費」とは、譲渡資産の取得に要した金額（取得価額）と設備費及び改良費の額の合計額（譲渡資産が減価資産である場合には、当該合計額から減価償却費等の額を控除した残額）をいいます（所法３８〔１〕〔２〕）。
ロ　概算取得費控除の特例（措法３１の４）は、譲渡資産の取得時期が古いため記録が失われた等により実際の取得費（実額）が分からないといった場合の便宜を図ることを目的として設けられた譲渡所得の計算上の簡便法で、取得費についての原則的規定である所得税法第３８条（第６１条）に対する別段の定めに当たるものです。そのため、長期所有の譲渡資産の譲渡者であれば誰でも適用すべき一般的な特則であって、特定範囲の納税者を対象とする租税特別措置としての特典（税の減免措置）を定めたいわゆる「課税の特例」とは、性質を異にしています。
　概算取得費控除制度の下では、昭和２７年１２月３１日以前から有する土地建物等の譲渡所得の金額を計算する場合に控除する取得費は、原則として、実際の取得費に代えて概算取得費（譲渡収入金額の５％相当額）を控除することが制度上の原則となっています。
　なお、実際の取得費の額の方が、概算取得費相当額よりも多いときは実際の取得費を控除して所得計算することを認めるのはいうまでもありません。
　したがって、課税実務では、長期所有の譲渡資産の譲渡所得の計算においては、所得税法第３３条第３項に規定する「取得費」は、所得税法第３８条又は第６１条に規定する本来の取得費（実額）によるものと、措置法３１条の４に規定する概算取得費によるものとが、併存していることになります。
（３）相続税額の取得費加算制度の意義
　相続税額の取得費加算の特例は、相続財産の換金処分をしてその売却代金を相続税の納付に充てるような場合は、相続税の負担と相続財産の売却に対する譲渡所得税の負担が重なるため著しい重税感を感じることから、その重税感を緩和すべく設けられている譲渡所得税の減免措置（特例）です。
　相続税額の取得費加算の特例は、具体的には、相続又は遺贈により取得した財産を相続開始のあった日の翌日から相続税の申告期限の翌日以後３年以内に譲渡することを条件として、その譲渡所得の金額の計算上、上の（２）で述べた取得費（実際の取得費又は概算取得費）に、相続又は遺贈により取得した財産に対する相続税額のうち、〔１〕譲渡した資産が土地等である場合には、その者が相続又は遺贈により取得した全ての土地等に対応する金額を、〔２〕譲渡した資産が土地等以外の資産である場合には、譲渡した資産に対応する金額を、それぞれ加算した金額をもって「譲渡した資産の取得費」として控除するというものです。
（注）取得費に加算する相続税額は、譲渡した相続財産が土地等であるか土地等以外の資産であるかの別により、次の算式により算定する（措令２５の１６）。
　１．譲渡資産が土地等である場合
　　その者の相続税額×（その者の相続税の課税価格の計算の基礎に算入された土地等の価額の合計額／その者の相続税の課税価格＋その者の債務控除額）
　２．譲渡資産が土地等以外の資産である場合
　　その者の相続税額×（その者の相続税の課税価格の計算の基礎に算入された譲渡資産の価額／その者の相続税の課税価格＋その者の債務控除額）
　このように、相続税額の取得費加算の特例は、政策的な配慮から、本来譲渡所得の計算とは無関係な「相続財産に課された相続税額」を本来の取得費（実際の取得費又は概算取得費）に加算した額を取得費とみなして相続財産の譲渡所得の計算上控除することとし、もって相続開始後短期間内に相続財産の売却処分を行う相続人等の税負担の緩和を図ろうとする租税特別措置（税制上の特典）であるということができます。
　ただし、空き家に係る譲渡所得の特別控除の特例（措法３５〔３〕）の適用とは、選択適用とされ、その被相続人居住用家屋又は、その敷地等の譲渡について、既に「空き家の特例」の適用を受けていないことを要します。

【収録日】

令和 ２年 ３月 ６日