【件名】

インボイス制度における２割特例

【質問】

　令和５年度税制改正により、インボイス制度の実施に伴い免税事業者が適格請求書発行事業者となった場合には、納税額の負担軽減を図る措置が導入されたということですが、具体的にはどのような制度なのでしょうか。

【回答】

１　２割特例について
　適格請求書発行事業者の令和５年１０月１日から令和８年９月３０日までの日の属する各課税期間において、免税事業者が適格請求書発行事業者となったこと又は課税事業者選択届出書を提出したことにより事業者免税点制度の適用を受けられないこととなる場合には、その課税期間における課税標準額に対する消費税額から控除する金額を、当該課税標準額に対する消費税額に８割を乗じた額とすることにより、納付税額を当該課税標準額に対する消費税額の２割とすることができることとされました（２８年改正法附則５１の２〔１〕）。
　２割特例は、本則課税と簡易課税のいずれを選択している場合でも、適用が可能です。
　（図１参照）
２　２割特例を適用できない場合
　２割特例は、令和５年１０月１日から令和８年９月３０日までの日の属する各課税期間において、免税事業者が適格請求書発行事業者となったこと又は課税事業者選択届出書を提出したことにより事業者免税点制度の適用を受けられないこととなる場合に適用できる経過措置ですが、次の場合には適用することができません。
〔１〕その事業者が適格請求書発行事業者の登録を受けていない場合
〔２〕基準期間における課税売上高が１千万円を超える場合、資本金１千万円以上の新設法人である場合、調整対象固定資産や高額特定資産を取得して仕入税額控除を行った場合等、適格請求書発行事業者の登録と関係なく、納税義務の免除の特例に関する規定の適用により事業者免税点制度の適用を受けないこととなる場合
〔３〕課税期間を１か月又は３か月に短縮する特例の適用を受ける場合
（注）課税事業者選択届出書を提出したことにより令和５年１０月１日の属する課税期間から事業者免税点制度の適用を受けられないこととなる適格請求書発行事業者は、同日前から課税事業者となっていますから、２割特例の適用を受けられません。
　　　ただし、当該課税期間中に課税事業者選択不適用届出書を提出したときは、当該課税期間からその課税事業者選択届出書は効力を失う（２割特例を適用できる。）こととされています。
３　適用するための手続
　適格請求書発行事業者が２割特例の適用を受けようとする場合には、確定申告書にその旨を付記すればよく、事前に届出書を提出する等の手続は要しません（２８年改正法附則５１の２〔３〕）。
４　２割特例を適用できないこととなる課税期間への対応
　２割特例の適用を受けた適格請求書発行事業者が、当該特例の適用を受けた課税期間の翌課税期間中に、簡易課税制度の適用を受ける旨の届出書を納税地を所轄する税務署長に提出したときは、その提出した日の属する課税期間から簡易課税制度の適用を認めることとされています（２８年改正法附則５１の２〔６〕）。
（図２参照）
５　適否判定
　２割特例は、令和５年１０月１日から令和８年９月３０日までの日の属する各課税期間において、免税事業者が適格請求書発行事業者となったこと又は課税事業者選択届出書を提出したことにより事業者免税点制度の適用を受けられないこととなる場合に適用できますから、例えば、免税事業者であった個人事業者が平成２８年改正法附則４４条４項《適格請求書発行事業者の登録等に関する経過措置》の規定により令和５年１０月１日から適格請求書発行事業者となった場合には、令和５年（納税義務が免除されないこととなるのは令和５年１０月１日～令和５年１２月３１日）、令和６年、令和７年及び令和８年の各課税期間が適用対象となります。
　同様に、３月決算法人の場合は、令和６年３月期（納税義務が免除されないこととなるのは令和５年１０月１日～令和６年３月３１日）、令和７年３月期、令和８年３月期及び令和９年３月期の各課税期間が適用対象となります。
　しかし、適用対象課税期間であっても、上記２の〔１〕～〔３〕に該当する課税期間については、適用できません。そのため、適用に当たっては、基準期間における課税売上高及び特定期間における課税売上高が１，０００万円以下であることの確認が必要となります。
　この確認において問題となるのが、個人事業者の令和７年課税期間、３月決算法人の場合の令和８年３月期課税期間です。これらの事業者の基準期間は令和５年１０月１日を含むことになりますから、個人事業者については令和５年１０月１日～令和５年１２月３１日の間、３月決算法人の場合は、令和５年１０月１日～令和６年３月３１日の間における課税売上高が基準期間における課税売上高となると考える向きがあるかもしれません。この点、消費税法は、基準期間について「個人事業者についてはその年の前々年をいい、法人についてはその事業年度の前々事業年度をいう。」と定義するだけであり、２割特例の適否判定に当たって、登録開始日を含む課税期間を基準期間とする課税期間については、登録開始日からその課税期間の末日までの期間を基準期間とみなすこととする規定を設けていません。したがって、登録開始日が令和５年１０月１日である個人事業者や３月決算法人においては、納税義務が免除されていた期間（個人事業者の令和５年１月１日～令和５年９月３０日、３月決算法人の令和５年４月１日～令和５年９月３０日）中の課税売上高も含めたところが基準期間における課税売上高となると考えます。
（注１）特定期間における課税売上高で判定することとなる個人事業者の令和６年課税期間、３月決算法人の場合の令和７年３月期課税期間についても、それぞれ令和５年１月１日～令和５年６月３０日の間、令和５年４月１日～令和５年９月３０日の間の課税売上高により判定することになります。
（注２）２割特例の適用が可能な事業者が、２割特例を適用せず、本則課税により申告する場合の登録開始日を含む課税期間における課税売上割合の計算は、課税期間の中途から事業者免税点制度の適用がなくなる消費税法１０条１項《相続があった場合の納税義務の免除の特例》、１１条１項《合併があった場合の納税義務の免除の特例》等に場合の課税売上割合について規定する消費税法基本通達１１－５－３《相続等により課税事業者となった場合の課税売上割合の計算》を踏まえれば、登録開始日から当該登録開始日を含む課税期間の末日までの間における課税資産の譲渡等の対価の額及び資産の譲渡等の対価の額を基礎として計算することになると考えます。